In Sintesi
- Ai fini IRAP, l'IVA divenuta indetraibile per effetto del pro-rata, iscritta tra gli oneri diversi di gestione (voce B.14 del conto economico, secondo l'OIC 12), è un costo di competenza: concorre al valore della produzione dell'esercizio in cui è imputata a bilancio.
- Non si applica il criterio di cassa dell'art. 99 del TUIR, che vale solo per le imposte deducibili dal reddito d'impresa e non è richiamato dalla disciplina IRAP.
- Estendere per analogia l'art. 99 TUIR all'IRAP viola il principio di legalità tributaria.
- Il precedente Cass. n. 20435/2021 riguarda le imposte sui redditi e la capitalizzazione dell'IVA su un cespite: non detta regole per l'IRAP né impone di differire un costo corrente.
- Ai fini delle imposte sui redditi, l'IVA indetraibile su costi inerenti e documentati è deducibile; l'onere di provare la non inerenza grava sull'Ufficio.
- Fonte: CGT di primo grado di Ravenna, Sez. II, n. 227 del 19 giugno 2026.
L'Agenzia delle Entrate ha sostenuto la seconda tesi, applicando all'IRAP il criterio di cassa dell'art. 99 del TUIR e appoggiandosi a un precedente di Cassazione del 2021. La CGT di primo grado di Ravenna, con la sentenza n. 227 del 19 giugno 2026, ha detto il contrario, e lo ha motivato in modo netto. Ecco il ragionamento e le sue ricadute pratiche.
Cos'è il pro-rata e perché genera un costo
Il pro-rata di detraibilità è un meccanismo forfetario che si impone a chi effettua, non occasionalmente, operazioni esenti. Ai sensi dell'art. 19, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972, quando il contribuente svolge sia attività che danno diritto alla detrazione sia attività che generano operazioni esenti, l'IVA sugli acquisti non è integralmente detraibile: si applica la percentuale di detrazione dell'art. 19-bis, pari al rapporto tra le operazioni che danno diritto a detrazione e il totale delle operazioni attive. Il presupposto, quindi, è lo svolgimento contemporaneo di operazioni imponibili ed esenti.
Sul piano contabile, la quota indetraibile è un onere che incide sul risultato d'esercizio. L'OIC 12 ne prevede l'iscrizione tra gli oneri diversi di gestione, alla voce B.14 del conto economico, salvo che costituisca costo accessorio di acquisto di beni o servizi.
L'IRAP deriva dal bilancio, non dal TUIR
Per capire la decisione occorre partire dall'art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997: per le società di capitali e gli enti commerciali, la base imponibile IRAP coincide con il risultato operativo di bilancio — le voci A) e B) del conto economico — salvo che una norma dello stesso decreto ne preveda l'indeducibilità o una diversa imputazione temporale. È il principio di presa diretta (o derivazione diretta) dal bilancio, distinto dalla «derivazione rafforzata» delle imposte sui redditi (art. 83, comma 1, TUIR): ai fini IRAP, ciò che è correttamente imputato a conto economico ha rilevanza fiscale, salvo deroga espressa.
Questa impostazione si è consolidata con la legge n. 244/2007 (art. 1, comma 50), che ha abrogato l'art. 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 — la norma che in passato prevedeva un parziale parallelismo con il TUIR. Venuto meno quel parallelismo, il legislatore ha sancito una separazione netta tra le due discipline, valorizzando l'autonomia dell'IRAP. Ne discende che i limiti e i criteri del Testo Unico non si estendono automaticamente al tributo regionale, se il D.Lgs. n. 446/1997 non li richiama espressamente.
Perché il criterio di cassa dell'art. 99 TUIR non si applica all'IRAP
Sul versante del reddito d'impresa, l'art. 99, comma 1, del TUIR rende indeducibili le imposte sui redditi e quelle soggette a rivalsa, ammettendo la deduzione delle «altre imposte» nell'esercizio del pagamento, cioè per cassa.
Il punto è che questa regola vive dentro la disciplina delle imposte sui redditi e non è richiamata in quella IRAP. Ai fini del tributo regionale non esiste alcuna norma che imponga un criterio di cassa per le imposte a rivalsa: opera la competenza civilistica, per cui il costo iscritto alla voce B.14 concorre al valore della produzione dell'esercizio in cui è rilevato in bilancio. Forzare la cassa sull'IRAP contraddice la presa diretta dal bilancio (art. 5) e la stessa intenzione del legislatore, che ha voluto ancorare la base IRAP al risultato civilistico, salvi i casi espressamente previsti.
Il precedente Neuromed va letto nel suo perimetro
L'Ufficio si era appoggiato a Cass. n. 20435/2021 (caso Neuromed). Ma quella pronuncia decideva una questione di imposte sui redditi, relativa alla capitalizzazione dell'IVA indetraibile afferente a un bene ammortizzabile: la Corte aveva qualificato l'onere come «costo generale d'esercizio», ammettendone la deduzione per cassa nell'anno del pagamento in alternativa — e in funzione anti-differimento — all'ammortamento pluriennale preteso dall'Ufficio, quindi a vantaggio del contribuente.
Letto per ciò che dice, quel principio non contiene alcuna regola IRAP e non impone di spostare «per cassa» un costo corrente dall'esercizio di competenza a quello del pagamento.
La sentenza di Ravenna non contraddice il precedente del 2021: ne circoscrive correttamente il perimetro. Ai fini IRAP la conclusione discende comunque, in via autonoma, dall'art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997.
Un errore di metodo: l'IVA da pro-rata non si fraziona per fattura
C'è un secondo profilo che smonta la pretesa. La rettifica era stata costruita «fattura per fattura», in base alla data di pagamento dei singoli documenti registrati nel 2019 e saldati nel 2020. Ma — come riconoscono la stessa Risoluzione del Ministero delle Finanze n. 9/869 del 1980 e la stessa Cass. n. 20435/2021 — l'IVA indetraibile da pro-rata è una «massa globale», determinata a fine anno sul rapporto tra operazioni esenti e volume d'affari, riferita alle attività nel loro complesso e non alle singole operazioni di acquisto.
È una grandezza che matura solo alla chiusura dell'esercizio: non ha una «data di pagamento» propria di ciascuna fattura e non è scomponibile documento per documento.
L'unica imputazione coerente con la sua natura è quella all'esercizio di competenza (2019).
Frazionarla per cassa contraddice la stessa qualificazione dell'onere che emerge dalle fonti su cui l'Ufficio dice di fondarsi.
Sanzioni: l'obiettiva incertezza prima del 2021 esclude la punibilità
Anche sul piano sanzionatorio la società esce indenne. Aveva operato in buona fede e con trasparenza, in linea con l'OIC 12, con la prassi professionale (Norma di comportamento A.D.C. n. 152 del 2003) e con quella ministeriale (Risoluzione n. 9/869 del 1980), tutte orientate alla deduzione per competenza. In assenza di intento elusivo o fraudolento e senza alterazione dei dati contabili, l'eventuale errore è scusabile per obiettiva incertezza, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 e dell'art. 10 della legge n. 212/2000.
Del resto, l'esistenza stessa di una pronuncia «di svolta» nel 2021 dimostra, a contrario, che prima la materia era controversa. L'incertezza non è soggettiva ma oggettiva, radicata nello stato del dibattito interpretativo all'epoca dei fatti. Depongono nello stesso senso gli indici enucleati da Cass. n. 15452/2018: contrasto tra prassi (la Risoluzione del 1980 parla di «competenza») e giurisprudenza (Cass. 2021 parla di «cassa»), assenza di prassi consolidata, mancanza di precedenti anteriori al 2021.
Va aggiunto un dato di proporzionalità: nel caso IRAP il recupero non ha prodotto alcuna maggiore imposta — l'IRAP dovuta era pari a zero, a fronte di una posizione a credito — sicché l'intera pretesa si riduceva a una sanzione fissa di 250 euro per una mera erronea imputazione temporale, «senza danno all'erario». Analogo discorso per le imposte sui redditi: al più un disallineamento temporale senza pregiudizio, restando il costo deducibile nell'esercizio del pagamento, con rischio di doppia imposizione se la ripresa non fosse accompagnata dal riconoscimento del componente negativo nel 2020.
Deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e onere della prova
Sul terzo fronte — la deducibilità ai fini delle imposte dirette — la Corte conferma che l'IVA indetraibile è deducibile se relativa a costi inerenti e regolarmente documentati, in linea con la prassi (circolari dell'Agenzia delle Entrate n. 42/E del 2009 e n. 1/E del 2013). La società aveva prodotto idonea documentazione su natura e inerenza dei costi, mentre l'Ufficio non aveva dimostrato, con elementi concreti, la non inerenza o la fittizietà delle operazioni.
Il principio è chiaro: una volta che il contribuente ha documentato i costi, l'onere di provare la non inerenza grava sull'Amministrazione, che non può fondare la rettifica su una contestazione soltanto assertiva.
La decisione della CGT di Ravenna (n. 227/2026)
La controversia nasce da due avvisi di accertamento relativi all'anno d'imposta 2019, notificati a una s.r.l. attiva nel settore di lotterie e scommesse. L'Ufficio contestava, ai fini IRAP, la deduzione per competenza dell'IVA indetraibile da pro-rata (assumendo il criterio di cassa per analogia con l'art. 99 TUIR e con Cass. 20435/2021) e, ai fini delle imposte sui redditi, la medesima diversa imputazione temporale del costo. Falliti gli accordi in adesione, la società impugnava con ricorsi separati, poi riuniti per connessione.
La Corte ha deciso su tre punti:
- IRAP: inapplicabile il criterio di cassa. L'applicazione analogica dell'art. 99 TUIR, in assenza di un rinvio espresso nella disciplina IRAP, integra una violazione del principio di legalità tributaria.
- Sanzioni: obiettiva incertezza normativa all'epoca dei fatti, idonea a scusare l'eventuale errore.
- Imposte sui redditi: deducibilità dell'IVA indetraibile inerente e documentata, non avendo l'Ufficio provato la non inerenza o la fittizietà delle operazioni.
Cosa insegna la sentenza
La pronuncia, pur di primo grado, è coerente con l'indirizzo consolidato della Cassazione sull'autonomia della base imponibile IRAP. Il suo merito è ricondurre il tributo regionale alla propria disciplina, sottraendolo all'analogia con l'art. 99 TUIR: la base IRAP è ancorata al risultato del conto economico (art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997), non alle regole di imputazione temporale del reddito d'impresa.
Anche l'alternativa secca «cassa o competenza» è, a ben vedere, fuorviante. Ai fini IRAP la competenza discende direttamente dall'aggancio al conto economico; e neppure ai fini delle imposte sui redditi il precedente del 2021 impone la cassa per differire un costo corrente, avendo usato quel criterio — in una vicenda di capitalizzazione — a favore del contribuente.
Restano due indicazioni pratiche. La prima: una classificazione contabile rigorosa delle poste, in particolare dell'IVA indetraibile da pro-rata alla voce B.14 secondo l'OIC 12, e una documentazione ordinata dell'inerenza dei costi, da cui dipendono rispettivamente la corretta imputazione IRAP e la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi. La seconda: quando la condotta del contribuente, anteriore a un mutamento di indirizzo, è conforme alla prassi e ai principi contabili allora prevalenti, l'obiettiva incertezza è un argomento spendibile contro le sanzioni.
